Inspectii fiscale – Ce se afla pe grila de risc? – Elemente de procedura – Riscuri fiscale si sfaturi practice

Prin acest articol dorim sa va oferim cateva repere practice care sa va ajute in cazul unei inspectii fiscale, precum si cateva idei cum ati putea preveni cele mai frecvent intalnite riscuri incluse in rapoartele de inspectie fiscala.

Acest lucru s-ar putea dovedi util in contextul in care e posibil ca inspectorii fiscali sa fie premiati din sumele recuperate in cadrul inspectiilor fiscale.

Ce se afla pe grila de risc la inspectii?

Grila de risc, pe baza careia sunt selectati la inspectie contribuabilii, nu este transparenta si nici nu poate fi contestata. Insa din practica ne putem da seama cam care sunt criteriile de selectie. Enumeram mai jos principalele.

1. Deviatii de la comportamentul normal al contribuabilului raportat la performantele companiei:

• Sunt inregistrate pierderi contabile si fiscale mai multi ani la rand. Ideea din spate ar fi urmatoarea: pierderile contabile si fiscale ar putea fi de asteptat in cazul unui start-up in primii 2-3 ani de viata, mai ales daca orizontul de recuperare a investitiei era estimat a fi mai indepartat. Insa in cazul unor companii captive (adica care fac parte dintr-un grup si sunt dependente in mare parte de relatiile de afaceri cu celelalte companii din cadrul grupului) poate aparea intrebarea de ce sunt tinute in mod artificial pe pierdere sau de ce nu au fost inca lichidate, cum ar fi fost cazul unor companii independente, daca activitatea acestora nu ar fi fost sustenabila.
• Fluctuatii de profit
• Necorelarea dintre rezultatele financiare si taxele platite – pot fi cazuri cand contribuabilul completeaza gresit o declaratie.

2. Tranzactii cu parti afiliate nerezidente sau rezidente – deoarece acestea, in special cele cu parti afiliate nerezidente, pot reprezenta modalitati de delocalizare a profiturilor prin intermediul preturilor de transfer stabilite pentru tranzactii.
3. Contracte de servicii si de licentiere pentru care se platesc sume semnificative – si acestea sunt analizate in mod special in contextul preturilor de transfer dintre parti afiliate, precum si din perspectiva deductibilitatii cheltuielilor aferente.
4. Tranzactii cu societati aflate in locatii off-shore / paradisuri fiscale – acestea pot intra in atentia autoritatilor pentru ca de regula societatile off-shore sau din paradisuri fiscale sunt utilizate in planificarea fiscala agresiva.
5. Evenimente speciale, cum ar fi: fuziuni, divizari, crearea de centre de servicii partajate si externalizarea unor departamente, etc. Acestea pot intra in vizor din doua motive principale – i) poate aparea intrebarea ce se intampla cu contribuabilul de se reorganizeaza si ii) astfel de operatiuni au asociat un anumit grad de risc de interpretare a legislatiei fiscale. De asemenea, autoritatile fiscale au posibilitatea reclasificarii tranzactiilor considerate artificiale pe baza articolului 11 din Codul fiscal (Legea 227/2015).

In practica, deoarece ANAF dispune de resurse umane limitate cu care ar putea desfasura inspectiile fiscale, se poate intampla ca sa se faca o selectie suplimentara celei furnizate de grila de risc. Astfel se mai poate tine cont de:

• Daca se apropie expirarea termenului de prescriptie de 5 ani, in special in cazul contribuabililor mari si mijlocii.
• Daca exista necorelari intre declaratiile companiei si ale partenerilor ei, cum ar fi, de exemplu, cazul declaratiei 394. Anul trecut au fost cazuri cand s-a venit in inspectie de fond datorita unor astfel de necorelari si aceasta a continuat chiar daca necorelarile au fost explicate din prima saptamana. In acest sens, poate e bine de verificat periodic cu partenerii principali ce s-a declarat si de selectat optiunea din declaratia 394 care permite vizualizarea tranzactiilor cu partenerii care si-au dat si ei consimtamantul, si a ceea ce au declarat ei.
• Daca s-a identificat o anumita speta fiscala, cu implicatii semnificative, la companiile dintr-o anumita industrie, e destul de probabil ca vor fi verificate si celelalte companii din industria respectiva, care ar putea avea aceeasi problema.

Cateva elemente de procedura

Etapele inspectiei fiscale ar putea fi sumarizate dupa cum urmeaza:

1. Selectarea contribuabililor pentru inspectie – aici intervine si grila de risc discutata in prima sectiune a articolului. Contribuabilul nu poate face obiectii cu privire la metoda de selectie.
2. Comunicarea avizului de inspectie fiscala

• cu 15 zile inainte de inceperea inspectiei fiscale, pentru contribuabilii mici;
• cu 30 de zile pentru contribuabilii mari.

Contribuabilul poate solicita amanarea inspectiei fiscale, o singura data, pe baza de motive intemeiate. 

3. Inceperea inspectiei si eventualele suspendari ale acesteia

Inspectia nu poate incepe mai devreme de data inscrisa pe avizul de inspectie, decat daca contribuabilul renunta la beneficiul perioadei de comunicare.

Inspectorii au obligatia sa consemneze data la care incepe inspectia in registrul unic de control al firmei. Si de la aceasta data se calculeaza durata inspectiei fiscale.

Prin urmare, aceasta data este destul de importanta, tinand cont ca pe noul Cod de procedura fiscala (Legea 207/2015), in vigoare din 2016, este prevazuta nulitatea raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere aferente, daca s-a depasit dublul perioadei prevazute in Codul de procedura fiscala pentru inspectia fiscala.

Si contribuabilul poate solicita suspendarea inspectiei, pe baza de motive justificate, pe o perioada de pana la maxim 3 luni.

4. Solicitarea de explicatii scrise de la contribuabil, daca este cazul. In cazul in care termenul impus pentru furnizarea documentelor este insuficient, este bine sa se solicite in scris amanarea cu o zi sau doua, in functie de necesitati, si sa se precizeze motivele obiective pentru care nu se poate da raspuns cererii inspectorilor in termenul stabilit initial in cererea de documente / informatii.
5. Prezentarea de catre echipa de inspectie a proiectului de raport
6. Discutia finala dintre contribuabil si echipa de inspectie
7. Prezentarea punctului de vedere in scris de catre contribuabil si/sau a declaratiei scrise, daca exista divergente de opinii in timpul discutiei finale. Contribuabilul are dreptul sa isi prezinte, in scris, punctul de vedere cu privire la constatarile organului de inspec?ie fiscala, in termen de cel mult 5 zile lucratoare de la data incheierii inspec?iei fiscale. In cazul marilor contribuabili termenul este de cel mult 7 zile lucratoare.
8. Emiterea raportului de inspectie fiscala de catre echipa de inspectie. Noul Cod de procedura fiscala prevede faptul ca daca raportul de inspectie fiscala nu a fost emis la timp (in cadrul a dublului perioadei prevazute in Codul de procedura fiscala pentru finalizare), atunci nu se mai emite deloc, si nici decizia de impunere aferenta nu se mai emite. Acest lucru nu inseamna ca contribuabilul poate tergiversa fara motiv inspectia, caci pot aparea altfel de consecinte juridice.
9. Emiterea deciziei de impunere. Toate obligatiile suplimentare de plata, constatate in urma inspectiilor fiscale, trebuie achitate de catre contribuabili in functie de data comunicarii deciziilor, dupa cum urmeaza:

• Pana la data de 5 a lunii urmatoare, cand data comunicarii este cuprinsa in intervalul 1–15 din luna;
• Pana la data de 20 a lunii urmatoare, cand data comunicarii este cuprinsa in intervalul 16–31 din luna.

Pasii urmatori sunt parcursi de catre contribuabilii care sunt nemultumiti de finalizarea inspectiei fiscale si de cele prevazute de raportul de inspectie fiscala.

Sfatul nostru este, daca sunteti in aceasta situatie, sa efectuati plata obligatiilor suplimentare stabilite in raportul de inspectie fiscala, chiar daca il veti contesta ulterior. Astfel, eliminati riscul sa aveti si dobanzi si penalitati suplimentare de plata in cazul in care pierdeti peste 2 ani procesul cu ANAF. Iar daca castigati procesul, sumele va vor fi rambursate sau compensate cu alte obligatii de plata pe care le veti avea la acel moment. De asemenea, se elimina riscul sa vi se puna popriri pe conturi sau sa intrati in executare silita.

10. Inceperea executarii silite sau contestatia la executare
11. Contestarea raportului de inspectie fiscala si a deciziei de impunere. Aici ar trebui sa tineti cont de faptul ca, daca estimati ca veti merge ulterior in instanta, poate ar fi util sa faceti contestatia cu acelasi cabinet de avocati cu care veti merge in instanta, caci le va fi mai usor sa va sustina cauza daca au pregatit tot ei si dosarul de contestatie.
12. Atacarea, de catre contribuabil a raspunsului la constestatie la Curtea de Apel
13. Atacarea deciziei Curtii de Apel la Curtea Suprema de Justitie a Romaniei
14. Atacarea deciziei Curtii Supreme la Curtea Europeana de Justitie

Riscuri fiscale si sfaturi practice

Prezentam mai jos cateva dintre cele mai intalnite riscuri fiscale incluse in rapoartele de inspectie fiscala.

1. Contestarea deductibilitatii cheltuielilor datorita lipsei de documente justificative.

Acesta este un risc clasic si intotdeauna au fost verificate la inspectiile fiscale documentele justificative (contracte, facturi, rapoarte de lucru, etc), in special  cele necesare pentru a demonstra necesitatea si realitatea prestarii serviciilor.

S-ar putea crede ca nu mai sunt atat de necesare documentele justificative incepand cu 2016, de cand a fost modificat Codul fiscal si schimbata regula generala de deductibilitate a cheltuielilor, si a fost scoasa din norme lista de documente justificative data cu titlu de exemplu. Insa pentru a demonstra ca acele cheltuieli au fost efectuate in vederea desfasurarii activitatii economice a contribuabilului, tot este necesar de fapt sa arati necesitatea si realitatea tranzactiilor, si ajungi tot la documentele justificative.

Ceea ce s-a schimbat este ca nu mai este necesar sa fie toate pe suport de hartie. Multe dintre aceastea pot fi pastrate si pe suport electronic. Insa in acest caz este necesar ca entitatea sa aiba un sistem electronic de arhivare bine pus la punct si preferabil si un sistem de back-up, astfel incat datele sa poate fi recuperate in eventualitatea unor incidente IT.

2. Tranzactii cu parti afiliate.

In ultimii ani tranzactiile cu parti afiliate au fost in atentia inspectorilor fiscali. Iar de cand ANAF a creat si dezvoltat un departament intern specializat pe preturi de transfer, au fost cazuri de inspectii fiscale efectuate in mod specific pentru a verifica existenta dosarului de preturi de transfer si tranzactiile cu parti afiliate.

Conform ordinului 442/2016 privind preturile de transfer, incepand cu 2016, contribuabilii mari care depasesc pragurile prevazute de ordin au obligatia pregatirii anuale a dosarului de preturi de transfer, pana la termenul de depunere a declaratiei de impozit pe profit (actualmente 25 martie). La inspectie, vor avea 10 zile de la solicitare pentru prezentarea dosarului de preturi de transfer, altfel risca o amenda de 12.000 – 14.000 RON.

Ceilalti contribuabili se impart in doua categorii, si fie vor trebui sa prezinte dosarul la cerere (in termen de 30-60 de zile, cu posibilitatea prelungirii ulterioare cu inca maxim 30 de zile), fie nu sunt obligati sa pregateasca dosarul preturilor de transfer, insa trebuie sa tina cont de prevederile pe partea de preturi de transfer.

Oricum, toti contribuabilii ar trebui sa tina cont de prevederile pe partea de preturi de transfer si sugestia noastra este sa aveti implementata la nivel de grup si de companie o politica de preturi de transfer. Caci pe langa amenda pentru dosar incomplet sau inexistent, mai este un risc fiscal, si anume sa fie ajustate la nivelul pietei (catre tendinta centrala a pietei) preturile stabilite stabilite intre parti afiliate, ceea ce ar putea genera obligatii fiscale de plata suplimentare, precum si dobanzi si penalitati de intarziere.

Un exemplu ar fi pentru contractele de servicii de tip back-office (contabilitate, HR, IT, etc) primite de la societatea mama. In cazul acestora ar putea fi contestata baza costurilor, cheile de alocare sau marja adaugata. Astfel de servicii ar trebui sa fie bine documentate. La modul general, ar trebui sa tineti cont daca serviciile se incadreaza la servicii cu valoare adaugata redusa, caz in care o marja de 5-10% ar fi probabil suficienta, sau servicii cu valoare adaugata mare, caz in care marja va fi probabil peste 15%, in functie de tipul de serviciu. In orice caz, este bine sa aveti si un studiu de comparabilitate in spate, pregatit de un consultant specializat, care sa poata fi sustinut in cazul unei inspectii fiscale.

Un alt exemplu, in cazul achizitiilor de bunuri, daca aveti tranzactii atat cu afiliati cat si cu terti (adica exista comparabile interne), ajustarea ar putea fi relativ usor de efectuat de inspectori, in cazul in care aveti marje preferentiale cu partile afiliate. La fel este si cazul unde pot fi identificate comparabile externe, adica tranzactii similare desfasurate intre terti.

Daca aveti implementata o politica de preturi de transfer, acestea vor fi mult mai usor de documentat si de sustinut in fata inspectorilor fiscali.

3. Nedeductibilitatea dobanzii aferente imprumuturilor primite de la asociati / afiliati in conditii speciale

In cazul in care aveti imprumuturi de la asociati in conditii preferentiale (pe termen foarte lung, fara sa prevada modalitatea de rambursare sau termenul de rambursare, sau care au fost prelungite de mai multe ori, fiind cu rambusare in fine) sau un grad de indatorare foarte mare si imprumuturi de la grup, exista posibilitatea ca acestea sa fie reconsiderate ca avand natura de capital social si prin urmare sa fie contestata deductibilitatea cheltuielii cu dobanda aferente.

Ideea e ca in primul caz imprumutul in sine are natura de capital social, iar in al doilea, nici o banca in conditii normale de piata nu ar acorda credite unei societati cu asemenea grad de indatorare, prin urmare si aici finantarea activitatii ar fi putut fi facuta doar prin insertie de capital social.

In al doilea caz, daca firma mai e si pe pierdere contabila, poate exista si un risc juridic asociat, in sensul in care platile lunare / trimestriale de dobanda pot fi vazute ca distribuire anticipata de dividente din profit nerealizat.

4. Rezerve din reevaluare

Regula din prezent e destul de simpla, in sensul in care partea din rezerva din reevaluare dedusa prin amortizare sau la scoaterea din gestiune la vanzarea bunului reprezinta element similar veniturilor la calculul impozitului pe profit. Ar trebui doar de tinut evidenta si de inclus in calcul. Iar daca in urma reevaluarii, valoarea bunului imobil a scazut sub costul de achizitie, atunci cheltuiala cu deprecierea rezultata este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit. Daca in anii urmatori valoarea bunului imobil creste din nou peste costul de achizitie, atunci reversarea cheltuielii va reprezenta venit neimpozabil.

Insa daca aveti in patrimoniu cladiri mai vechi de 2012, atunci ar trebui sa tineti cont de istoric si de faptul ca s-ar putea sa aveti in contul 1175 (Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare) rezerve trecute din contul 1065 (in 2014, odata cu introducerea noului ordin contabil 1802/2014) care vor trebui sa fie impozitate la schimbarea destinatiei rezervei.

De asemenea, daca aveti amortizare fiscala diferita de cea contabila, calculul si tinerea evidentei rezervelor din reevaluare s-ar putea sa fie ceva mai complicate din punct de vedere fiscal.

5. Provizioane

Deoarece cheltuielile cu provizioanele pot fi nedeductibile (de ex., provizioane pentru litigii) sau cu deductibilitate limitata in anumite conditii (de ex. provizioane pentru clienti incerti), acestea reprezinta una din ariile verificate de regula in cadrul inspectiilor fiscale si ar fi bine sa pastrati o evidenta clara a lor.

Evidenta este necesara atat pentru constituirea provizioanelor, cat si pentru reversarea lor, caci la reversare vor avea un tratament fiscal in oglinda, respectiv cheltuielile cu provizioanele care au fost nedeductibile la reversare vor reprezenta venituri neimpozabile, iar cele care au fost deductibile, venituri impozabile.

6. Pierderi fiscale preluate din anii trecuti

Daca ati facut rectificari ale calcului de impozit pe profit aferent anilor trecuti, ar trebui sa depuneti declaratii rectificative pentru a prelua corect pierderea fiscala in anul curent. Cu mentiunea ca depunerea de declaratii rectificative redeschide termenul de prescriptie, adica cei 5 ani se vor recalcula de la momentul depunerii declaratiei rectificative.

7. Pierderi tehnologice

Cheltuielile cu pierderile tehnologice sunt deductibile atat timp cat reprezinta cheltuieli normate, conform normei proprii de consum necesara pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu. Insa daca compania nu are politici clare de inventariere si nu poate sa demonstreze cat din aceste cheltuieli reprezinta pierderi tehnologice normate si cat anume reprezinta lipsuri de inventar neimputabile (care sunt nedeductibile) exista riscul ca la o inspectie fiscala intreaga cheltuiala sa fie considerata nedeductibila.

8. Scheme de bonusare acordate personalului

La astfel de scheme de bonusare este important sa faceti o analiza sa vedeti daca beneficiile primite de angajat reprezinta avantaje de natura salariala care trebuie taxate ca atare.

De exemplu, daca angajatii primesc beneficii sub forma de actiuni ale companiei sau ale unei alte companii din grup, acestea vor reprezenta avantaje de natura salariala taxabile, iar valoarea impozabila va fi valoarea de piata a actiunilor de la momentul acordarii (nu ne referim acum la stock option plan pentru care exista reguli speciale).

In legatura cu avantajele acordate personalului si deductibilitatea cheltuielii la calculul impozitului pe profit, sunt verificate si modul de utilizare a telefoanelor de serviciu, precum si a masinilor de serviciu. Este util ca compania sa aiba o politica clara in acest sens, pentru a evita ca astfel de cheltuieli sa devina nedeductibile la calculul impozitului pe profit, sau sa fie calculate impozit pe venit si contributii sociale ca obligatii suplimentare de plata, plus dobanzi si penalitati de intarziere (suportate de companie si care nu pot fi recuperate de la angajat, pentru ca angajatorul ar fi trebuit sa le retina la sursa, si nu a facut asta cand trebuia).

9. Operatiuni si tranzactii speciale – fuziuni, divizari, etc

Astfel de operatiuni, nefiind de regula recurente, au asociat un anumit risc de interpretare a prevederilor fiscale. Si sunt verificate in cadrul inspectiilor fiscale.

Atunci cand doriti sa efectuati o astfel de operatiune, ar fi bine sa verificati aspectele fiscale cu un consultant fiscal cu experienta si sa tineti cont de regulile prevazute in Codul fiscal. De exemplu, in cazul unei fuziuni, daca compania absorbita are rezerve si acestea nu sunt transferate ca atare (sau nu pot fi reconstituite conform proiectului de fuziune) la nivelul societatii absorbante, atunci rezervele anterior deduse vor reprezenta elemente similare veniturilor taxabile la calculul de impozit pe profit. Exista o prevedere similara si pentru provizioane – daca nu sunt reconstituite, se considera reversate, si cele care au fost cheltuieli deductibile, acum vor reprezenta venituri impozabile.

La divizari pot aparea implicatii fiscale daca distributia titlurilor de participare catre actionari nu este proportionala.

Din 2016, aportul in natura la capitalul social nu mai reprezinta o operatiune neutra din punct de vedere fiscal, decat daca se face aport cu o ramura de activitate.

De asemenea, pot fi aplicabile o serie de prevederi si practici din legislatia europeana si internationala, care nu sunt transpuse mot-à-mot in Codul fiscal. De exemplu, pe art. 11 din Codul fiscal autoritatile fiscale pot reclasifica o tranzactie considerata artificiala. Cum s-ar aplica asta in cazul unei fuziuni? Sa zicem ca are loc fuziunea a doua societati dintre care una are o pierdere fiscala foarte mare care ar contrabalansa profiturile fiscale ale celeilalte societati si nu are foarte multe active sau activitate. In acest caz ar putea fi negata la o inspectie fiscala preluarea pierderii fiscale. Ca argument s-ar putea aduce prevederi din practica judiciara a Curtii Europene de Justitie (de ex. cazul C126/2010 Foggia), de unde rezulta ca o fuziune poate fi considerata o operatiune valida daca este realizata din motive economice valide si nu doar din motive pur fiscale (adica motivele economice trebuie sa prevaleze asupra motivelor fiscale).

Un contribuabil ar trebui sa tina cont de astfel de aspecte fiscale inca de la momentul efectuarii operatiunii, ca sa evite o potentiala reclasificare ulterioara si consecintele fiscale de rigoare.

10. Impozitul cu retinere la sursa pe veniturile nerezidentilor

Ar trebui sa va asigurati ca ati retinut corect la sursa impozitul pe veniturile nerezidentilor, acolo unde este cazul si ca ati aplicat corect tratatele de evitare a dublei impuneri (de ex., nu pot fi aplicate in cazul in care exista o clauza de „gross-up” in contract, respectiv impozitul nu se retine la sursa, ci se calculeaza prin procedeul sutei marite. In acest caz, chiar daca pe tratatul de evitare al dublei impuneri cota de impozitare ar fi zero, ramaneti cu un risc fiscal).

In cazul in care nu ati retinut corect la sursa, riscul care poate aparea la o inspectie fiscala este sa se calculeze impozitul prin procedeul sutei marite si sa se aplice si dobanzi si penalitati de intarziere.

Autor: Ina Tornea, ADIT